Операции с давальческим сырьем
Договор подряда может выполняться иждивением подрядчика или с использованием материалов и оборудования заказчика. Материалы, передаваемые заказчиком, называют давальческим сырьем. Кроме того, заказчик также может передавать подрядчику свои изделия, требующие обработки или проведения дополнительных производственных операций, которые осуществляются подрядчиком.
Такие схемы работы часто применяются в области обработки материалов, производстве промышленной или пищевой продукции, например, в автомобильной промышленности, сельском хозяйстве, нефтепереработке, в строительстве.
На практике это выглядит так – производственная компания заключает договор с контрагентом, который специализируется на выполнении конкретных операций. Целью операции может быть, как первоначальная обработка заготовки изделия (например, фрезеровка), так и финишная – покраска, сборка отдельных узлов и т.п. С давальческим сырьем вариантов еще больше – по результатам переработки давальческого сырья подрядчик передает заказчику изделие или иной результат выполненных работ, например, построенный объект.
Во всех описанных случаях Заказчик остается собственником изделия или давальческого сырья, а подрядчик обеспечивает его надлежащее хранение и использование.
Возмещение ущерба за утрату или порчу давальческих материалов
Рассмотрим ситуации, при которых подрядчик, допустивший брак или иную порчу переданного заказчиком имущества, обязан возместить ущерб заказчику. Облагается ли такая операция НДС?
Если договором предусмотрено, что в случае гибели изделия или сырья в период, когда оно находилось в ведении подрядчика, последний считается приобретшим право собственности на такое имущество, тогда необходимо начислить НДС (ч. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Значит, выплачиваемая подрядчиком сумма компенсации будет считаться оплатой за соответствующее имущество, поскольку право собственности на него перешло от заказчика к подрядчику. То есть состоялась реализация товаров, и есть объект налогообложения НДС.
Но на практике распространены договоры подряда, не содержащие вышеуказанного условия. Тогда если в результате исполнения своих обязательств подрядчик допустил брак, порчу, гибель, утрату имущества заказчика и таким образом причинил заказчику ущерб, заказчик вправе требовать взыскания причиненных убытков. Общие правила в отношении требований о компенсации убытков содержаться в ст. 15 и 393 Гражданского кодекса РФ.
Должен ли заказчик включить в размер убытков НДС и выставить подрядчику счет-фактуру?
НДС в данном случае не включается в сумму компенсации убытков заказчика, так как данная операция не предполагает перехода к подрядчику права собственности на имущество заказчика, то есть нет реализации, и, значит, нет объекта налогообложения.
Но возникает второй вопрос – в каком объеме заказчик вправе требовать компенсации убытков?
Цель компенсации – восстановить имущественное положение стороны, понесшей убытки. При определении суммы возмещения не должно допускаться неполная компенсация или обогащение потерпевшего за счёт причинителя вреда. В частности, не подлежат включению в состав убытков расходы, компенсируемые потерпевшему в полном объёме за счёт иных источников.
Например, одним из видов компенсируемых расходов признается НДС, включенный в стоимость утраченного имущества, который заказчик уплатил своему поставщику, так как у заказчика есть право на вычет этого НДС на основании ст. 172 НК РФ.
Следовательно, если заказчик приобрел имущество за 120 000 рублей, включая НДС, а подрядчик испортил его, сумма компенсации составит 100 000 рублей. Иначе, при наличии права заказчика на налоговый вычет предъявление НДС в составе суммы компенсации ущерба подрядчику фактически позволит заказчику неоднократно получить одни и те же суммы возмещения. Это противоречит общим целям института возмещения вреда, поскольку приводит к извлечению заказчиком имущественной выгоды.
Соответствующие выводы содержатся в Определении Верховного Суда от 14.04.2022 по делу № А40-18728/2021 (АО «НефтеТрансСервис» против АО «Вагонная ремонтная компания – 2»).
Налоговый орган поддерживает данную правовую позицию (п. 10 Письма ФНС России от 24.10.2022 № 7-8-04/0005@). Включение суммы НДС в сумму компенсации ущерба может быть расценено налоговым органом как попытка получения необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, для решения вопроса о корректном отражении НДС при работе с давальческим сырьем или при передаче изделий в обработку в каждом случае необходимо анализировать условия договор. В зависимости от ситуации с переходом права собственности определяется правовой статус выплат, которые подрядчик обязан произвести в адрес заказчика, и, следовательно, решается вопрос о включении НДС в сумму этих выплат. Юридическая экспертиза условий договора как в момент обсуждения будущей схемы работы заказчика с подрядчиком, так и в момент документального оформления выплат необходима для защиты интересов каждой из сторон.
Налоговые юристы BLCONS GROUP обеспечат необходимую юридическую поддержку в решении вопросов правильного определения суммы налога, предоставят консультацию по вопросу и рекомендации по документальному оформлению.