В июле 2022 года щебень добавлен в НК РФ как новый объект обложения НДПИ. Но еще с 2018 года налоговые органы считали его полезным ископаемым и требовали от налогоплательщиков перерасчета налога.
Эксперты BLCONS GROUP считают, что доначисление налога за предыдущие периоды в данном случае противоречит основным началам налогового законодательства.
Правовая коллизия
Объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (ст. 336 НК РФ).
С 2002 года, следуя Налоговому кодексу РФ, уплата налога осуществлялась в момент добычи полезного ископаемого – строительного камня исходя из его стоимости. Такой метод расчета был распространен в целом по отрасли и фактически одобрялся (принимался как правильный) налоговыми органами.
В 2018 года мнение ФНС России (Письмо ФНС России от 10.05.2018 № БС-4-3/8937@ «О налоге на добычу полезных ископаемых») о расчете НДПИ при добыче строительного камня для производства щебня изменилось. С новой позиции рассчитывать налог следовало не с себестоимости добываемой горной массы (строительного камня), а учитывая продажные цены щебня, который производится путем дробления этой горной массы. Другими словами, налоговые органы пришли к тому, что объект обложения НДПИ и порядок расчета этого налога следует пересмотреть и фактически перенести его уплату на момент реализации полученной в результате переработки горной массы готовой продукции – щебня, который хотя и не указан в НК РФ как объект налогообложения, но стал признаваться контролирующим органом таковым.
Налогоплательщики по всей стране, занимающиеся добычей полезных ископаемых и изготовлением щебня, столкнулись с требованием о перерасчете НДПИ за прошедшие периоды. По мнению налоговых органов, в декларациях по НДПИ налогоплательщики неверно отражали вид добытого полезного ископаемого. Таким полезным ископаемым является щебень, полученный после добычи полезного ископаемого.
Возникла правовая коллизия: согласно налоговому законодательству, щебень не является видом полезного ископаемого, но фактически налоговые органы признают его таковым.
Доводы против доначисления НДПИ
Несмотря на то, что в течение 2019–2020 годы суды первой и апелляционной инстанций не всегда поддерживали инспекции (Определение КС РФ от 11.03.2021 № 375-О; определения судьи ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А76-34250/2019, от 06.10.2020 по делу № А65-25826/2019; постановления АС УО от 18.06.2021 по делу № А60-23354/2020, от 24.06.2021 по делу № А60-45531/2020), вышестоящие судебные инстанции отклонили все доводы налогоплательщиков и признали правомерной позицию налоговых органов. После этого и другие суды стали отказывать налогоплательщикам в признании недействительными решений о привлечении их к налоговой ответственности.
Правовую позицию ФНС России по признанию щебня объектом НДПИ на основании толкования различных норм НК РФ и специального законодательства, поддержанную ВС РФ, обсуждать уже нецелесообразно. Но возникает вопрос о законности пересчета налога за периоды, предшествующие изменению практики применения соответствующих правовых норм. По нашему мнению, доначисление налога за предыдущие периоды в связи с изменением подхода ФНС России к расчету НДПИ противоречит основным началам налогового законодательства. И доводов в пользу этого несколько.
Так, согласно п. 1–3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (Определение СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“»). Долгое время налогоплательщики, рассчитывая НДПИ с себестоимости добываемого строительного камня (гранита), открыто декларировали порядок расчета налога и представляли документы и расчеты в ходе камеральных и выездных налоговых проверок, а инспекции не предъявляли претензий по исчисленным суммам налога. Этот факт, очевидно, свидетельствует о том, что налогоплательщики и налоговые органы одинаково толковали и понимали положения НК РФ, касающиеся рассматриваемых ситуаций. Вместе с тем единственная причина (с 2002 года положения ст. 336, 337 НК РФ не претерпели изменений), по которой споров по НДПИ при добыче строительного камня становилось все больше, – это несогласие налогоплательщиков с пересмотром ФНС России объекта налогообложения и порядка расчета налога.
Следовательно, в этой категории налоговых споров как минимум должна оцениваться причина их возникновения – наличие неопределенности в налоговом законодательстве. В данном случае есть основания для применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ, по которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
В рассматриваемой категории дел должны соблюдаться правовые гарантии участников налоговых правоотношений, что неоднократно подчеркивал КС РФ (Постановления КС РФ от 28.11.2017 № 34-П, от 24.05.2001 № 8-П, от 05.03.2013 № 5-П, от 21.01.2010 № 1-П, от 17.10.2017 № 24-П и др.), а именно принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Соблюдение этого принципа – при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования – существенно и для обеспечения единства правоприменительной практики.
Новые вопросы в связи с реформой
Описанная ситуация сохранялась до середины 2022 года.
14 июля вступил в силу Федеральный закон № 323‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 323‑ФЗ), которым в НК РФ добавляется новый вид полезного ископаемого – щебень. Предусмотрено, что сумма НДПИ, исчисленная в отношении щебня, не может превышать «произведения количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5» (подп. «б» п. 44 ст. 1 Закона № 323-ФЗ).
Приведенные нами доводы позволяют утверждать, что налогоплательщиков не могут привлечь к ответственности и им не могут быть начислены пени в связи с неверным отражением объекта налогообложения в декларациях, поданных до вступления в силу Закона № 323-ФЗ.
Вместе с тем остается открытым вопрос, будут ли учтены цель субъекта законодательной инициативы – введение в законодательство именно нового вида полезного ископаемого для целей НДПИ, о чем говорится в Пояснительной записке к законопроекту № 136059-8, с особыми ограничениями в расчетах НДПИ для именно этого вида ископаемого, а также будут ли учтены иные доводы при вынесении последующих решений судами.
Кроме того, надо отметить недостаток нововведения с точки зрения юридической техники: не установлены момент и порядок определения количества добытого полезного ископаемого «щебень».
Полагаем, на практике возникнут вопросы, каким образом налогоплательщику необходимо определить количество щебня за конкретный налоговый период (на сегодня не ясны момент определения налоговой базы, формула расчета) и в каком документе отражать данные о количестве произведенного щебня для целей налогообложения. Вероятно, ответ на вопрос о порядке определения количества изготовленного щебня следует ожидать в разъяснениях ФНС России.
По нашему мнению, Закон № 323-ФЗ в части НДПИ спорный.
С одной стороны, он ставит точку в дискуссии, является ли щебень полезным ископаемым, и минимизирует судебные споры в связи с неопределенностью законодательства. А кроме того, защищает налогоплательщика от произвола налоговых органов в связи с доначислением налога по неутвержденной методике расчета, так как предусматривается предельный уровень налога (величина НБК).
С другой стороны, с экономической точки зрения нововведение недостаточно оправданно. Хотя Закон № 323-ФЗ не предусматривает изменения ставки налога, фактически она вырастет в несколько раз. Увеличение налоговой нагрузки повлечет удорожание щебня и, как следствие, рост цен на строительство дорог и объекты инфраструктуры.
Очевидно, в ближайшем будущем налогоплательщики увидят новые подходы налоговых органов и судов как в части методики расчета НДПИ, так и в части вступления в силу положений Закона № 323-ФЗ и их соотношения с уже проводимыми налоговыми проверками.
Ссылка на первоисточник: https://e.nalogoved.ru (статья доступна в рамках подписки)