А выгодоприобретатели – кто?

Вопросы, связанные с закрепленной в налоговом законодательстве терминологией, часто вызывают практические споры. Как правило, это происходит в виду различного толкования тех или иных терминов, а также глубины раскрытия критериев, характеризующих их. Но в Налоговом кодексе также встречаются термины без определения их содержания. Нормы с такими нераскрытыми понятиями могут длительное время не вызывать вопросов и споров, так как их практическое применение может быть отложено на годы. И их содержание в последствии формируется посредством судебного толкования, при этом зачастую правовая неопределенность негативно отражается на правах и обязанностях именно налогоплательщиков. И даже зафиксированный в п. 3 ст. 5 Налогового кодекса принцип, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, в таких спорных случаях не обеспечивает защиту его интересов.

Поэтому каждый термин, использованный, но не раскрытый законодателем, несет потенциальную угрозу возникновения дополнительных рисков для налогоплательщиков. В настоящей статье мы проанализируем одно из таких «нераскрытых» понятий, а именно — обратим внимание на сравнительно новый термин в Налоговом кодексе — «выгодоприобретатель».

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ «сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств...». Если сделка будет признана контролируемой, ФНС может проверить цену сделки, и в случае выявления отклонений от рыночного уровня цен, доначислить налог, пени, штраф.

Итак, в ст. 105.14 признание сделки контролируемой ставится в зависимость от местонахождения в том числе выгодоприобретателей по сделке, вместе с тем, законодателем не приведено определение данного термина. Этимологический смысл данного слова представляется очевидным — это лицо, которое получает выгоду. И в виду широкого спектра значения этого слова представляется целесообразным вопрос: есть ли пределы установления выгодоприобретателя?

Например, если сделка совершается дочерним обществом, расположенным в России, а материнская компания находится за пределами РФ, или если физическое лицо-участник российской компании (даже миноритарный), заключившей сделку, не проживает в России. Исходя из этимологического смысла слова, рассматриваемых участников можно признать выгодоприобретателями. Причем, даже при их миноритарном участии в компаниях, совершающих сделку.

При этом понятие «выгода» также не раскрывается, хотя в ст. 41 Налогового кодекса определяется содержание экономической выгоды — выгода, полученная в денежной или натуральной форме. Вместе с тем, очевидно, что этим содержание понятия «выгода» не ограничивается.

Почему это важно?

Каковы правовые последствия того, что термин «выгодоприобретатель» не раскрыт законодателем?

Определение выгодоприобретателя актуально для таких сделок, которые отвечают одному из критериев пункта 2 ст. 105.14 НК РФ. К примеру, если сделка свыше 1 миллиарда рублей и стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций; одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых; хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим ЕСН или ЕНВД, при этом в числе других сторон указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы; одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций; хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» и т.д. Такие сделки не признаются контролируемыми, если все стороны и выгодоприобретатели сделки — резиденты РФ.

То есть от местонахождения выгодоприобретателя по сделке зависит, будет ли сделка контролируемой для целей налогообложения. Поскольку совершение контролируемых сделок связано с дополнительными обязанностями (подготовка документации по сделке, включая методику ценообразования, подача уведомления о контролируемой сделке), налогоплательщику важно заранее определить, относится ли сделка к контролируемым.

При широком толковании положений ст. 105.14 НК получается, что квалифицировать сделку как контролируемую налоговый орган может, если установит, что юридическое либо физическое лицо с местонахождением за пределами РФ получает какую-либо выгоду от сделки двух российских компаний.

С одной стороны, очевидна абсурдность такого подхода, ведь в конечном итоге конечными выгодоприобретателями любых сделок будут физические лица, и нельзя не принимать во внимание самостоятельность деятельности компаний, совершающих сделки. С другой стороны, еще несколько лет назад использование при ведении какой-либо деятельности нескольких компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, являлось общепринятым и не квалифицировалось как извлечение необоснованной налоговой выгоды посредством дробления бизнеса. Поэтому, учитывая практику последних лет, имеются основания допустить, что положения рассматриваемой нормы на практике получат расширенное толкование, что будет не в пользу налогоплательщиков.

Следует отметить, что термин «выгодоприобретатель» можно встретить и в иных статьях Налогового кодекса: 105.15, 129.7, 142.2 и других, однако его содержание раскрыто только в ст. 142.1 «Понятия и термины, используемые при осуществлении автоматического обмена финансовой информацией с иностранными государствами (территориями)»:

«Выгодоприобретатель — лицо, к выгоде которого действует клиент, в том числе на основании агентского договора, договора поручения, договора комиссии и договора доверительного управления».

Безусловно, использование данного определения ограничено — только в рамках автоматического обмена финансовой информацией с иностранными государствами, следовательно, отсутствуют основания применять это определение к иным случаям, в частности, к ст. 105.14 НК.

Схожие понятия в Налоговом кодексе

В Налоговом кодексе используется также понятие «лицо, имеющее фактическое право на доход» (ст. 7 НК РФ), но термин доход ограничен только получением экономической выгоды (ст. 41 НК). То есть получение иной выгоды не включено в данное понятие. Кроме того, поскольку законодатель раскрыл этот термин, но не использовал его в ст. 105.14 НК РФ, справедливо предположить, что значение понятия «выгодоприобретатель» иное.

Есть в Налоговом кодексе упоминания о бенефициарах, впрочем, снова без разъяснений (ст. 11, 23 НК РФ). Вместе с тем, согласно ст. 11 НК РФ, термины, заимствованные налоговым законодательством из иных отраслей права, используются в соответствии с их общим смыслом.

В ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» под бенефициарным владельцем понимается только лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о невозможности юридически включить термин «выгодоприобретатель» в какое-то из раскрытых законодателем понятий. Этот термин обособлен от остальных. Такая правовая неопределенность осложняет ситуацию для наименее защищенной стороны налоговых отношений — налогоплательщиков.

Каким образом термин «выгодоприобретатель» будет сформулирован — вопрос времени. В правоприменительной практике существует заметная тенденция к углубленному изучению нераскрытых понятий, расширенного их толкования, как правило, в интересах налогового органа. Налоговые органы проявляют повышенный интерес к раскрытию информации о том, какие лица, кроме руководства и акционеров (участников), могут получать выгоду от сделки.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 № 27 «Об оспаривании крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность» перечислены критерии для определения выгодоприобретателя по сделке. Это лицо, которое:

  • в результате ее совершения может быть освобождено от обязанностей перед обществом или третьим лицом;
  • получает права по данной сделке;
  • иным образом извлекает имущественную выгоду, например, получив статус участника опционной программы общества;
  • является должником по обязательству, в обеспечение исполнения которого общество предоставляет поручительство либо имущество в залог (за исключением случаев, когда будет установлено, что договор поручительства или договор залога совершен обществом не в интересах должника или без его согласия).

Данный перечень не является исчерпывающим и не может охватывать все случаи, когда лицо может быть признано выгодоприобретателем.

Аналогичный подход к понятию «выгодоприобретателя» используется в судебной практике довольно давно (Постановление Пленума ВАС РФ от 16.05.2014 № 28 «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью», Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2011 по делу № А56-2651/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2011 по делу № А56-56167/2009), однако во всех случаях суды высказывают свою позицию относительно применения данного термина для сделок с заинтересованностью, не затрагивая вопрос контролируемых.

Таким образом, анализ действующего российского законодательства не позволяет однозначно сформулировать, кто же такие выгодоприобретатели, и каким образом они определяются, однако возможно приблизительно обозначить круг таких лиц.

Прогнозы

С учетом тенденции к углубленной проверке налоговыми органами всех связей компаний-налогоплательщиков, понятие «выгодоприобретатель» может толковаться максимально широко. Оно будет включать, в том числе, но не ограничиваясь, следующих лиц:

  • учредители и акционеры сторон (до конечного собственника), если лицо имеет право распоряжаться минимум 25% компании: лица, владеющие долей свыше 25% однозначно могут быть отнесены к обсуждаемой категории, однако при отсутствии сложившейся практики нельзя сказать, что меньший процент участие позволит лицу избежать признания его выгодоприобретателем;
  • лица, получающие права или освобождаемые от обязанностей в результате совершения сделки;
  • лицо, являющееся должником по обязательству, которое передается от одной стороны сделки к другой, поскольку такие действия на практике существенно влияют на характер прав и обязанностей, а также на исполнимость обязательств;
  • лица, имеющие фактическое право на доход, получаемый одной из сторон сделки;
  • руководители юридических лиц, являющихся сторонами сделки;
  • иным образом извлекает выгоду из совершаемой сделки.

Регулирование и практика применение норм о контролируемых сделках в РФ находятся в процессе становления, поэтому можно сказать, что норма о выгодоприобретателях является «спящей». Учитывая современные тенденции налогового контроля, рекомендуется по всем сделкам осуществлять тщательную проверку лиц, получающих выгоду от таких сделок, с учетом перечня, приведенного выше. Мы привели только базовые критерии, которые скорее всего будут дополняться судами при рассмотрении споров.

В ситуации, когда однозначно не представляется возможным определить, является ли иностранное лицо выгодоприобретателем по сделке, можно рекомендовать заблаговременно направлять запрос о применении законодательства РФ о налогах и сборах применительно к конкретной ситуации. Вместе с тем, направленный запрос только избавит лицо от ответственности, но не гарантирует, что в последствии сделка не будет квалифицирована как контролируемая в виду широкого толкования термина «выгодоприобретатель».

Таким образом, содержание рассматриваемой нормы не обеспечивает правовой определенности, что с большой долей вероятности может неблагоприятно отразиться на налогоплательщиках, если понятие «выгодоприобретатель» не будет раскрыто на законодательном уровне.

Русский
8 (800) 350-81-96