Контролируемые сделки (26.05.2017)

С момента вступления в силу раздела V.1 Налогового Кодекса РФ прошло 5 лет, в течение которых между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры, вытекающие из правил налогового контроля за сделками, которые могут совершаться на нерыночных условиях взаимозависимыми лицами. Таким образом, сформировалась соответствующая правоприменительная практика. При этом позиция судов по одним и тем же вопросам, зачастую, была противоречивой.

16 февраля 2017 года Президиумом Верховного Суда РФ утвержден Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового Кодекса РФ (далее — Обзор).

Теперь по ряду вопросов, правовая позиция по которым определена Верховным судом в Обзоре, налогоплательщикам не придется принимать на себя риск неопределенности толкования положений налогового кодекса. Безусловно, налоговые органы также обязаны в своей работе учитывать правовую позицию Верховного Суда.

Признание Судом лиц взаимозависимыми для целей налогообложения

Оспаривание налоговым органом сделок или их результатов в связи с наличием взаимозависимости сторон является достаточно распространенной ситуацией. Причем фактор взаимозависимости может являться как самостоятельным, так и дополнительным основанием для претензий налоговых органов. При этом на практике налоговые органы в рамках проверки устанавливают взаимозависимость сторон по основаниям, не перечисленным в ст. 105.1 НК РФ, не предъявляя отдельного соответствующего требования в суд. Кроме того, территориальные органы проводят контроль цен и ссылаются в своих решениях на положения раздела V.1 НК РФ.

Президиумом Верховного Суда РФ определена правовая позиция в отношении подобных ситуаций:

  1. Установление факта взаимозависимости осуществляется судом в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).
  2. На налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что контрагент налогоплательщика и налогоплательщик фактически являются взаимозависимыми лицами.
  3. НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.
  4. Влияние, оказываемое по экономическим причинам, например, в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).
  5. Налоговый контроль цен осуществляется исключительно ФНС России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом камеральных и выездных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

Однако, право территориальных органов применять положения раздела V.1 НК РФ сохраняется в двух случаях:

  1. Когда главами части второй НК РФ предусмотрена возможность использования налоговыми инспекциями в качестве основы для определения налоговой базы рыночных цен (т.е. применение методов определения доходов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ), например:
    • Глава 21 «Налог на добавленную стоимость»:
      • при совершении товарообменных операций;
      • реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
      • передаче права собственности на предмет залога залогодержателю;
      • оплате труда в натуральной форме.
    • Глава 25 «Налог на прибыль организаций»:
      • при безвозмездном получении имущества, работ или услуг;
      • при получении доходов в натуральной форме.
  2. Когда в рамках проверки установлены признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
    • По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Применение методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

Относительно порядка применения установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам в п.6 Обзора предусмотрено право налогоплательщика на основании п. 11 ст. 105.7 приводить доказательства того, что неполучение им дохода (прибыли) в размере, определенном налоговым органом с применением установленного главой 14.3 НК РФ метода, имело иные экономические причины. Налогоплательщик также вправе обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т.п.

Верховный Суд подчеркнул, что предназначением пункта 11 статьи 105.7 НК РФ является исключение тех ситуаций, когда формальное применение положений глав 14.2 — 14.3 НК РФ способно привести к необоснованной корректировке налоговой базы, не отвечающей цели, установленной в абзаце первом п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Ведь цель корректировки налоговой базы — устранение влияния, которое было оказано на налоговую базу взаимозависимостью участников сделки.

Отчет об оценке рыночной стоимости как доказательство в налоговом споре

Если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, определенная оценщиком стоимость является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

В иных случаях, отчет об оценке рыночной стоимости:

  • признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;
  • использование отчета об оценке рыночной стоимости в целях осуществления корректировок налоговых баз допускается:
    • в качестве источника информации, используемой при сопоставлении условий сделок, если сведения о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также иные источники сведений отсутствуют или являются недостаточными (пп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);
    • вместо методов определения доходов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках

При рассмотрении вопросов исполнения налогоплательщиком обязательств по представлению в налоговый орган уведомлений о контролируемых сделках Верховный Суд РФ формирует правовую позицию, исходя из сути декларирования — предоставление информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля:

  1. Размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении.
  2. Недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной ст. 129.4 НК РФ ответственности, если допущенные ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки.
  3. Решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было / должно быть представлено такое уведомление.

Представляется, что использование правовой позиции, выраженной Президиумом Верховного Суда РФ, позволит налогоплательщику более успешно оспаривать претензии налоговых органов, ведь наличие противоречивой арбитражной практики уже само по себе обуславливает большое количество судебных споров. Обзоры подготавливаются по результатам изучения материалов судебной практики и поступивших от судов вопросов, и утверждаются Президиумом Верховного Суда РФ в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров.

К сожалению, наличие неопределенности в толковании отдельных положений Налогового Кодекса в настоящее время очень часто в судебных спорах используется не в пользу налогоплательщиков. Более того, учитывая существенно возросший процент споров, решенных судами в пользу налоговых органов, налогоплательщики все реже решаются на судебное оспаривание вынесенных проверяющими решений. Тем не менее, формированию правовой позиции способствует только активная правоприменительная деятельность, для осуществления которой, безусловно, следует привлекать специалистов. Ведь если в судах не будут рассматриваться вопросы, обусловленные различным толкованием налоговых норм, мы будем иметь дело только с позицией налоговых органов. И отдельные судебные акты не позволят снизить налоговые риски, во-первых, в виду наличия возможных противоречий, и, во-вторых, в связи с неприменением их к конкретному делу из-за иных фактических обстоятельств.

Мария Стригалева,
BLcons Group Audit Department

Русский
8 (800) 350-81-96